Внеоборотные активы

Кроме традиционных активов (основные средства, нематериальные активы, результаты НИОКТР) в разделе I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса отражаются:

1. Суммы выданных авансов и предоплаты, связанных с приобретением (строительством, изготовлением) активов, которые в последующем будут приняты к учету в качестве внеоборотных активов. Например, суммы авансов (предоплаты), перечисленные подрядчикам на выполнение работ по строительству объектов недвижимости, которые в последующем будут приняты к учету в составе основных средств.

Отнесение указанных сумм в состав внеоборотных активов не зависит от сроков погашения контрагентами обязательств по выданным им авансам (предварительной оплате).

См. письма Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01, от 11.04.2011 № 07-02-06/42.

2. Сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов.

В письме Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01 содержатся положения, которые следует учитывать при формировании первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств:

1) основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.);

2) согласно п. 7 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива. При этом ПБУ 15/2008 не содержит положений, ограничивающих включение процентов в стоимость инвестиционного актива за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), ранее использованных на приобретение, сооружение и (или) изготовление этого инвестиционного актива.

Расходы будущих периодов

1. На счете 97 «Расходы будущих периодов» могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Соответственно, существенные статьи расходов будущих периодов должны быть отражены обособленно в бухгалтерском балансе, а несущественные – общей суммой с раскрытием в пояснениях.

См. письмо Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01.

2. Согласно ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Это следует учитывать при раскрытии организацией в бухгалтерском балансе информации о расходах будущих периодов.

См. письмо Минфина РФ от 27.01.2012 № 07-02-18/01.

3. Регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства".

Такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала.

Оборотные активы

1. Суммы авансов (предоплаты), перечисленных для приобретения материально-производственных запасов, всегда отражаются в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса, независимо от сроков погашения контрагентами обязательств по выданным им авансам (предварительной оплате).

См. письмо Минфина РФ от 20.04.2012 № 07-02-06/113.

2. Если организацией заключен договор продажи готовой продукции по цене ниже ее себестоимости, то на конец отчетного года в бухгалтерском балансе указанная готовая продукция отражается за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

См. письмо Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01.

3. Согласно ПБУ 2/2008 актив «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» в бухгалтерском балансе отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей «Дебиторская задолженность».

См. письмо Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01.

4. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, или полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, или текущая рыночная стоимость либо стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01).

Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости средств в обороте: сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. применяется балансовый счет 14.

При этом указанный счет не применяется в отношении товаров, числящихся на конец отчетного года как товары отгруженные (по дебету балансового счета 45).

См. письмо Минфина РФ от 29.01.2008 № 07-05-06/18.

5. В случае перечисления организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством.

Например, в бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

Дт 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кт 51 – 118 000 руб. – перечислен аванс поставщику товаров;

Дт 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кт 76, субсчет «НДС с авансов выданных» – 18 000 руб. – налоговый вычет НДС с уплаченного аванса при условиивыполнения требований НК РФ.

Право на вычет НДС, исчисленного с аванса уплаченного, налогоплательщик получает при выполнении условий, установленных п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ. Вычет можно заявить:

На основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- (и) документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм аванса (предоплаты);

- (и) при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

На дату составления бухгалтерской отчетности перечисленный организацией аванс не закрыт, то есть товары от поставщика не получены. В таком случае в бухгалтерском балансе следует отразить по строке 1230 сумму дебиторской задолженности (субсчет 60 «Расчеты по авансам выданным») за минусом кредитового сальдо по субсчету 76 «НДС с авансов выданных», а именно – 100 тыс. руб.

См. письмо Минфина РФ от 09.01.2013 № 07-02-18/01.

Кредиторская задолженность

1. Кредиторская задолженность по долгосрочным кредитам (займам) в бухгалтерском балансе отражается в сумме основного долга и процентов, причитающихся к уплате. Если на отчетную дату задолженность по уплате процентов относится к краткосрочной, то есть проценты должны быть уплачены организацией в течение не более 12-ти месяцев от отчетной даты, то указанная задолженность отражается в бухгалтерском балансе в составе краткосрочных обязательств. При этом указанные суммы (в случае их существенности) должны быть обособлены от данных о краткосрочных кредитах и займах.

См. письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01.

2. При получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Например, организация-налогоплательщик НДС получила аванс от покупателя готовой продукции. В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

Дт 51 Кт 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» – 118 000 руб. – получен аванс (предоплата);

Дт 76, субсчет «НДС с авансов полученных» Кт 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 18 000 руб. – начислен НДС с полученного аванса, подлежащий уплате в бюджет.

На отчетную дату аванс не закрыт, то есть организация не отгрузила продукцию покупателю. Соответственно, в бухгалтерском балансе следует отразить по строке 1520 сумму кредиторской задолженности (субсчет 62 «Расчеты по авансам полученным») за минусом кредитового сальдо по субсчету 76 «НДС с авансов полученных», а именно – 100 тыс. руб.

См. письмо Минфина РФ от 09.01.2013 № 07-02-18/01.

Расходы, связанные с оплатой труда

В соответствии с ПБУ 23/2011 в отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

При формировании отчета о движении денежных средств в разделе "Денежные потоки от текущих операций" платежи по оплате труда работников отражаются в сумме, включающей, среди прочего, подлежащие удержанию из оплаты труда работников суммы (например, суммы начисленного налога на доходы физических лиц, платежи по исполнительным листам).

Финансовое ведомство периодически публикует рекомендации по аудиту годовой бухотчетности. Предназначены они для аудиторов, однако могут быть полезны и бухгалтерам, тем более что вопросы учета не теряют своей актуальности. Рассмотрим, что интересного для бухгалтера на сегодняшний день содержат 2 последних подобных документа.

В рекомендациях по аудиту годовой бухотчетности отдельный раздел, как правило, отводится для описания ряда вопросов, которым при проверке следует уделять особое внимание. В рекомендациях по аудиту отчетности за 2016 год (прилагаются к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875) в их числе особенности:

• Учета платы за возмещение вреда, причиненного большегрузами.

Такая плата включается в затраты только в той ее части, которая не использована на уменьшение суммы транспортного налога.

• Признания кредиторской задолженности перед бюджетом подлежащей списанию.

Для списания такого долга будет недостаточно наличия данных инвентаризации и приказа руководителя. Должны быть еще соблюдены утвержденные постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 № 393 требования о признании такой задолженности безнадежной.

• Отражения сумм, возникающих при пересчете в рубли авансов выданных (полученных) в иностранной валюте при необходимости их возврата.

Учесть возникающие при пересчете суммы следует в соответствии с порядком, изложенным в п. 7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утверждено приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н), т. е. как курсовую разницу.

• Отражения в учете оценочного обязательства по предстоящей уплате налоговых санкций.

Оценочное обязательство здесь возникает для ситуации, когда санкции еще не имеют места (и соответственно, не определены ни их сумма, ни срок уплаты), но весьма вероятны (например, по итогам еще не завершившегося судебного разбирательства).

Величину признаваемого обязательства согласно п. 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н) нужно учесть на том же счете, на котором затем отразятся реально начисленные санкции, т. е. по дебету счета 99 «Прибыли и убытки».

Рекомендации по аудиту отчета за 2014 год являются приложением к письму Минфина России от 06.02.2015 № 07-04-06/5027. В них внимание уделено не только ряду вопросов, отразившихся также в рекомендациях 2016 года (вклады в УК, учет отдельных видов расходов, особенности консолидации отчетности), но и, например, тому, насколько правильно проверяемое лицо смогло:

• Отразить в учете остатки по счету в банке, если ЦБ лишил его лицензии.

С момента отзыва лицензии и до момента подачи вами заявления на закрытие счета в таком банке и возврат денег, остаток по счету следует отражать на счете 55 «Специальные счета в банках», а после подачи заявления - на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если сумма остатка существенна, в отчетности вы должны показать его отдельной статьей (например, «Средства на счетах, операции по которым прекращены») в разделе «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.

О налоговых последствиях отзыва лицензии у банка читайте в статье Банк остался без лицензии - что с вашими налогами? .

• Учесть скидки.

Если вы их предоставляете, то выручку должны отражать с учетом предоставленной скидки, а если получаете, то на сумму скидки должны уменьшить свои расходы. Это касается скидок, предоставленных в любой форме, в том числе в виде возврата денежных средств или передачи бесплатных товаров.

• Верно оценить задолженность за активы, приобретенные в рассрочку.

Такую задолженность не нужно сразу увеличивать на сумму платы за рассрочку платежа. Эту плату следует признавать равномерно до конца периода рассрочки по правилам, предусмотренным для учета процентов по займам и кредитам (он закреплен в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н).

Напомним, что задолженность по коммерческим кредитам вы учитываете на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По вопросу уплаты НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту читайте материал Проценты за отсрочку оплаты не увеличивают базу по НДС .

• Отразить в отчете о финансовых результатах «спецрежимные» налоги.

Если вы не являетесь плательщиком налога на прибыль, налоги, уплачиваемые по спецрежиму, вы отражаете в отчете вместо налога на прибыль. Если совмещаете спецрежим с ОСНО, каждый из налогов отражается в отчете обособленно.

Об особенностях заполнения некоторых строк баланса, в том числе в неоднозначных ситуациях, читайте в статье « Составляем бухгалтерский баланс .

Итоги

Рекомендации по аудиту годовой бухотчетности, периодически разрабатываемые Минфином России, остаются актуальными в течение достаточно длительного времени и полезны не только аудиторам, проводящим проверку, но и ведущим учет бухгалтерам. Такие рекомендации включают в себя отдельный раздел, посвященный новым для бухучета или вызывающим вопросы в отражении учетным операциям.

Вход в здание Минфин. Фото ИА "Клерк.Ру"

«Финансовая газета» начинает публикацию разъяснений к подготовленным Минфином России очередным — 12-м по счету — ежегодным Рекомендациям аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 г. (письмо от 22.01.16 г. № 07-04-09/2355) (далее — Рекомендации 2015).

О статусе документа

Почему «затишье»

Однако за три года действия Закона «О бухгалтерском учете» по причинам (в основном административно-организационного характера) не было принято ни одного нового федерального стандарта по бухгалтерскому учету (далее — ФСБУ). В этих условиях одна из главных задач субъектов регулирования бухгалтерского учета состояла в том, чтобы всеми имеющимися в их распоряжении легитимными средствами, с одной стороны, ускорить и облегчить крупному бизнесу внедрение МСФО в российский бухгалтерский учет, позволяя тем самым сократить затраты на ведение двух учетов и подготовку двух видов бухгалтерской (финансовой) отчетности (по российским и международным стандартам), а с другой — показать остальным субъектам экономической деятельности, которые будут завершать переход на МСФО, первоочередные направления этого процесса, главные несомые им новации, и тем самым психологически подготовить эти субъекты к их будущему применению.

В распоряжении Минфина России как государственного регулятора бухгалтерского учета коммерческих организаций, не входящих в регулируемую Банком России сферу, для реализации названных задач имелся лишь единственный «канал влияния» — ежегодные рекомендации аудиторам по проверке годовой бухгалтерской отчетности организаций. Ведь согласно п. 7.7 Регламента Минфина России, утвержденного приказом министра финансов от 15.06.12 г. № 82н, министерство не разъясняет практику применения нормативных правовых актов, к которым относятся и принятые данным ведомством положения, и методические указания по бухгалтерскому учету. Надо сказать, что Минфин России этим «каналом» активно пользовался.

Так, в рекомендациях по проверке годовой отчетности за 2011—2014 гг. содержался ряд основанных на МСФО способов учета, прежде всего основных средств, доходов и расходов, а также нематериальных активов и результатов НИОКР и ТР (в отношении двух последних — путем отсылки к Информации Минфина России № ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства») и других объектов учета. Реализации указанных задач способствовали также положения рекомендаций, направленные на повышение прогностического характера бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, об учете выручки и стоимости покупок в случае предоставления скидок, переданных и полученных вкладов в уставный капитал до регистрации его изменений и др.).

Почему «перед рывком»

1. утверждает программу разработки федеральных стандартов в порядке, установленном данным федеральным законом;
2. утверждает федеральные стандарты и в пределах своей компетенции отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;
3. организует экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета, для чего формирует при себе совет по стандартам бухгалтерского учета.

Тем не менее в конце прошлого года приказом Минфина России от 25.12.15 г. № 541 утвержден состав совета по стандартам бухгалтерского учета, и это позволяет надеяться на достаточно быстрое продвижение по пути завершения перехода к МСФО.

О том, что эта надежда небезосновательна, свидетельствует в том числе следующее. Согласно п. 2 ст. 22 Закона «О бухгалтерском учете» наряду с уполномоченным федеральным органом вторым субъектом регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации является «общественность» в составе саморегулируемых организаций предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованных принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциаций, союзов и иных некоммерческих организаций, преследующих цели развития бухгалтерского учета.

В настоящее время наиболее активным негосударственным регулятором бухгалтерского учета в части разработки новых документов является Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (далее — БМЦ).

Напомним, что согласно пп. 1 и 5 ст. 24 Закона «О бухгалтерском учете» именно негосударственный регулятор разрабатывает проекты федеральных стандартов, осуществляет публичное обсуждение этих проектов и представляет их в уполномоченный федеральный орган. Кроме того, негосударственный регулятор разрабатывает и утверждает рекомендации в области бухгалтерского учета, являющиеся в соответствии с п.п. 3 п. 1 и пп.7-10 ст. 21 Закона «О бухгалтерском учете» документом, который регулирует бухгалтерский учет и применяется организациями на добровольной основе.

Реализуя предписанные законодательством функции, БМЦ подготовил более 70 рекомендаций по бухгалтерскому учету, разработал «на свой страх и риск» проекты двух федеральных стандартов по бухгалтерскому учету — «Основные средства» и «Запасы» — и начал процедуру их публичного обсуждения, установленную пп.3 и 4 ст. 27 Закона «О бухгалтерском учете» . «На свой страх и риск», так как нельзя исключить того, что Минфин России определит первоочередными в программе разработки федеральных стандартов другие документы. Однако и в этом случае разработанные проекты «не пропадут», а накопленный БМЦ профессиональный потенциал и опыт, по-видимому, позволят ему и другим участникам негосударственного регулирования бухгалтерского учета быстро справиться с новыми задачами.

Отметим, что Фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» (Фонд НСФО), разработавший в свое время первый, основанный на МСФО проект стандарта по учету основных средств, после заключения между ним и Минфином России соглашения об экспертизе применимости МСФО и Разъяснений МСФО на территории РФ (информационное сообщение пресс-службы Минфина России от 21.07.11 г.), в области разработки документов, регулирующих бухгалтерский учет, себя не проявляет. При этом проекты новых ПБУ, подготовленные Минфином России еще до вступления в силу действующего Закона «О бухгалтерском учете» , не могут быть утверждены, поскольку не являются проектами, разработанными негосударственным регулятором бухгалтерского учета, как того требует п. 1 ст. 24 Закона «О бухгалтерском учете».

Хотелось бы надеяться, что уже разработанные БМЦ проекты ФСБУ будут утверждены в первой половине 2016 г., чтобы они стали обязательными для применения уже с отчетности за I квартал 2017 г. (п. 4.1 Правил подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина России от 11.03.13 г. № 26н). В противном случае организациям, желающим применять положения МСФО при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности по РСБУ, по-прежнему придется добровольно использовать Рекомендации по бухгалтерскому учету, разработанные БМЦ.

Что касается проблем формирования отчетности некоммерческих организаций, которым в Рекомендациях 2015 посвящено два положения, то они заслуживают отдельного комментария в связи с принятием Минфином России обновленного документа «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций» (Информация № ПЗ-1/2015).

Создание резерва сомнительных долгов по займам

Логичность этого указания не вызывает сомнений, поскольку по своему экономическому смыслу отраженные на счете 58 «Финансовые вложения» долговые обязательства контрагента, в том числе удостоверенные долговыми ценными бумагами — облигацией и векселем, являются такой же дебиторской задолженностью, как и задолженность, учтенная на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», с той лишь разницей, что в первом случае задолженность — доходная, а во втором — бездоходная. Наглядным примером может служить отражение процентного займа и векселя (или беспроцентного, но дисконтного векселя) на счете 58, а беспроцентного займа или беспроцентного и бездисконтного (приобретенного по номиналу) векселя — на счет 76.

Отсылка в Рекомендациях 2015 к Приказу № 34н призвана конкретизировать нормы ПБУ 19/02 о порядке формирования резерва под обесценение финансовых вложений в виде займа с тем, чтобы, с одной стороны, помочь организациям четче и проще определить на основании сугубо объективного критерия момент, когда создание такого резерва становится обязательным, а с другой — затруднить уклонение от создания указанного резерва, обусловленное нежеланием ухудшать показатели отчета о финансовых результатах и «капитализацию» баланса.

Таким образом, создание резерва под обесценение финансовых вложений в виде займа становится необходимым, как только пропущен срок возврата займа. Это следует из п. 70 Приказа № 34н, согласно которому сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При этом надо иметь в виду, что в соответствии с буквальным смыслом данной нормы право организации признать или не признать долг сомнительным безотносительно к объективному критерию сомнительности — просрочке оплаты состоит лишь в возможности признать его сомнительным еще до наступления срока погашения, например при резком ухудшении финансового положения должника или начале у него процедуры банкротства.

Отметим, что ранее Минфин России сам дал повод организациям сделать критерий признания задолженности сомнительной более субъективным, написав, что если на отчетную дату у организации имеется уверенность в оплате какой-либо конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов (письмо от 27.01.12 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год»). Основываясь на этом высказывании, некоторые организации стали отказываться от создания резерва по любой просроченной и не обеспеченный гарантиями внутрихолдинговой задолженности или задолженности в принципе платежеспособного дебитора.

Разумеется, при создании резерва сомнительных долгов необходимо учитывать и характер отношений с должником, но не путем отказа от формирования резерва как такового, а посредством регулирования его величины.

Отметим в связи со сказанным, что одним из способов повышения сопоставимости показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности является сужение сферы применения профессионального суждения ее составителей в тех случаях, когда оно не является необходимым. Недаром одной из задач экспертизы проектов федеральных и отраслевых стандартов, проводимой советом по стандартам бухгалтерского учета, является обеспечение условий для их единообразного применения (п. 4 ст. 25 Закона «О бухгалтерском учете»), а в п. QC25 Концептуальных основ финансовой отчетности (принятых советом по МСФО в 2014 г. и размещенных на официальном сайте Минфина России для применения на территории Российской Федерации) указывается, что, когда в отношении одного и того же экономического явления допускается использование альтернативных методов учета, сопоставимость уменьшается.

Что касается заемщиков, то они должны иметь в виду, что анализ аудитором условий получения и возврата займа и выявление нарушений условий возврата займа указаны в Рекомендациях 2015 в числе аудиторских процедур, используемых при тестировании возможности аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом (применимость допущения непрерывности деятельности).

Учет операций хеджирования финансовых рисков

Справедливо отмечая, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены конкретные способы учета операций хеджирования финансовых рисков, Минфин России со ссылкой на п. 7 ПБУ 1/2008, согласно которому при разработке соответствующего способа учета разрешается использовать также и МСФО, рекомендует в данном случае делать это на основе МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» или МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (введены в действие для применения на территории РФ приказами Минфина России соответственно от 26.08.15 г. № 133н и от 28.12.15 г. № 217). Эти стандарты предполагают, что для учета операций хеджирования используется в том числе балансовый счет учета прочего совокупного дохода.

Ранее (за полгода до вступления в силу Закона «О бухгалтерском учете», когда уже несколько лет применялось ПБУ 1/2008 с разрешением использовать МСФО для самостоятельной разработки организацией способа учета) Минфин России считал, что информация о срочных сделках отражается только в забалансовом учете и пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (пп.20, 25 Информации от 22.06.11 г. № ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации»).

С точки зрения правил РСБУ эта позиция была вполне обоснованной, ведь согласно пп. 9, 13 и 14 ПБУ 8/2010 и Инструкции по применению Плана счетов обязательства и активы в виде ПФИ, которые возникают в зависимости от событий, не контролируемых организацией, являются условными обязательствами и активами, отражаемыми не на балансовых, а на забалансовых счетах бухгалтерского учета.

И здесь возникает интересная ситуация, которую стоит проанализировать. Согласно п. 4 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. В этой норме, как видим, в отличие от п. 7 ПБУ 1/2008 отсутствует разрешение обращаться к МСФО. Причина понятна: данное положение предусмотрено для того времени, когда все российские федеральные и отраслевые стандарты будут разработаны на основе МСФО, причем соответствие первых вторым должен обеспечивать именно негосударственный субъект регулирования бухгалтерского учета (п. 4 ст.20, п. 4 ст. 24 Закона «О бухгалтерском учете»).

Тем не менее имеет место хотя и формальное, но все же противоречие между ссылкой в п.7 ПБУ 1/2008 на МСФО как возможную основу для самостоятельной разработки организацией способа учета и отсутствием такого основания в п. 4 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете». Как указывал Минфин России, правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (т. е. ПБУ), применяемые согласно п. 1 ст. 30 Закона «О бухгалтерском учете» до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, используются в части, не противоречащей этому Закону (Информация № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Поэтому с целью буквального выполнения рекомендации Минфина России в части хеджирования, по нашему мнению, следует считать, что нормативной основой использования способа учета, установленного МСФО, является не п. 7 ПБУ 1/2008, а добровольное применение соответствующих Рекомендаций БМЦ как разработанного на основе МСФО документа, регулирующего российский бухгалтерский учет (п.п. 3, п. 1, п. 8 ст. 21 Закона «О бухгалтерском учете»). В отношении хеджирования речь идет о Рекомендациях Р-31/2013-КпР «Учет производных финансовых инструментов», инициированных Росатомом.

Если иметь в виду только бухгалтерские записи и представление их результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности, то согласно пп.10-13 и 16 указанных Рекомендаций на дату заключения договора (дату первоначального признания производного финансового инструмента (ПФИ) как инструмента хеджирования) записи на счетах бухгалтерского учета, как правило, не осуществляются. При необходимости они могут отражаться на субсчетах к счету 76 в качестве актива или обязательства. Выбор корреспондирующего счета — 91 или 83 — зависит от наличия у ПФИ признаков хеджирования, от его видов и эффективности. Счет 83 (статья «Доходы (убытки) от инструментов хеджирования») применяется для отражения эффективной части инструментов хеджирования денежных потоков, счет 91 — для неэффективной части инструментов хеджирования денежных потоков, эффективной и неэффективной части инструментов хеджирования справедливой стоимости, а также изменений стоимости ПФИ, не являющихся инструментами хеджирования. Счет 51 (76) используется для отражения уплаченной премии по ПФИ.

Признание расходов на выплату премии по итогам работы за год

Отметим, что определение вероятности выплаты премии по итогам года — это не задача бухгалтерской службы. Поэтому в правилах документооборота, которые согласно п. 4 ПБУ 1/2008 должны устанавливаться каждый год при утверждении учетной политики, следует определить, какое подразделение организации, в какие сроки и какой документ представляет бухгалтерии с оценкой этой вероятности, а в случае превышения ею 50% — и с оценочным значением суммы премии (форму документа лучше разработать самой бухгалтерией). Описание указанного документооборота является частью системы внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, требуемой п.2 ст.19 Закона «О бухгалтерском учете», и будет учитываться аудитором при ее оценке.

Следует упомянуть, что достаточно подробно — с числовыми примерами и записями, в том числе производимыми в течение года, вопрос о формировании оценочных обязательств по вознаграждениям по итогам работы за год рассмотрен в Рекомендациях БМЦ Р-23/2011-КпР «Оценочные обязательства по расчетам с работниками».

Определение степени завершенности работ, услуг, продукции с длительным циклом изготовления

Обусловлено это тем, что ни для каких других случаев способы определения «меры готовности» результата производства не установлены, а п.7 ПБУ 1/2008 в качестве первого шага самостоятельной разработки способа учета предписывает обращение к данному и иным положениям по бухгалтерскому учету. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Таким образом, если при рассмотрении вопроса об учете операций хеджирования Минфин России обращался к норме п. 7 ПБУ 1/2008 в части МСФО (ввиду отсутствия в ПБУ положений, которыми можно было бы воспользоваться по аналогии), то в данном случае он использует указания данного пункта о применении аналогии с другими российскими ПБУ. Это дает повод отметить, что в п. 7 ПБУ 1/2008 определена не только процедура, но и последовательность действий организации по самостоятельной разработке способа учета: сначала ищутся правила российских ПБУ, по которым регулируются аналогичные или связанные факты хозяйственной жизни, и лишь при их отсутствии появляется основание для обращения к МСФО. Поэтому «перескакивать» через первоначальное действие, обращаясь сразу к МСФО, не вполне корректно.

В п. 17 ПБУ 2/2008 способ «по мере готовности» квалифицируется способом признания не выручки, а финансового результата, поскольку он предусматривает, что исходя из степени завершенности работ по договору независимо от того, должны они предъявляться к оплате заказчику или нет, признаются выручка и расходы по договору. При этом в п.20 ПБУ 2/2008 установлены два способа определения степени завершенности работ по договору:

по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или посредством подсчета доли, которую составляет такой объем в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в общем объеме работ по договору); по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Третий способ признания финансового результата нельзя считать вполне относящимся к методу «по мере готовности». Состоит он в том, что если достоверно определить финансовый результат исполнения договора в какой-либо отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что понесенные при исполнении договора расходы будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (п. 23 ПБУ 2/2008).

Считаем необходимым отметить еще два момента:

1. логика, которую применил в рассматриваемом вопросе Минфин России в отношении продукции, работ, услуг, была использована отраслевым комитетом по машиностроению БМЦ, но только относительно продукции, в Рекомендациях Р-47/2014 — ОК Машиностроение «Порядок признания выручки от изготовления и реализации продукции с длительным циклом изготовления»;
2. если в настоящее время, за исключением договоров строительного подряда, признание выручки методом «по мере готовности» является вопросом выбора организации, то с принятием нового стандарта бухгалтерского учета по доходам, основанного на МСФО, такой порядок станет обязательным, перестав быть предметом учетной политики организации; это недалекое, надеемся, будущее уже нашло отражение в отношении выручки от реализации работ и услуг в п. 18 проекта стандарта «Доходы организации», разработанного Минфином России на основе МСФО (IAS) 18 «Выручка», который, вероятно, может быть взят за основу негосударственным регулятором бухгалтерского учета при разработке проекта соответствующего ФСБУ (с учетом новшеств, внесенных в порядок учета доходов МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»).

Окончание следует

В 1990-х гг. система финансово-кредитных органов в РФ в связи с экономическими преобразованиями существенно перестроена: появились новые органы (Государственная налоговая служба, впоследствии -- Министерство РФ по налогам и сборам, федеральное казначейство, Госстрахнадзор, коммерческие банки), перестроена структура Министерства финансов и соответствующих нижестоящих органов.

Среди этих органов выделяется Министерство финансов РФ комплексным характером своих функций, направленных на разные стороны финансовой деятельности государства. Этот государственный орган исполнительной власти, обеспечивает проведение единой финансовой, бюджетной и налоговой политики в России и координирует деятельность в этой сфере других федеральных органов исполнительной власти.

Осуществляя свои функции, Минфин России взаимодействует с другими органами исполнительной власти - федеральными, органами субъектов Федерации, органами местного самоуправления, а также общественными объединениями и иными организациями.

Министерство финансов РФ возглавляет министр, назначаемый на должность и освобождаемый от нее Президентом РФ по представлению Председателя Правительства РФ. Министр несет персональную ответственность за выполнение возложенных на министерство задач и осуществлением им своих функций. Министр имеет 16 заместителей назначаемых на должность и освобождаемых от нее Правительством РФ.

В Министерстве финансов РФ образуется коллегия в составе Министра (председатель коллегии), его заместителей, руководителей Государственной налоговой службы РФ и Государственного таможенного комитета РФ, а также других руководящих работников центрального аппарата Министерства и иных лиц по представлению Министра. Члены коллегии, кроме лиц, входящих в ее состав по должности, утверждаются Правительством РФ. Коллегия рассматривает основные вопросы финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики, а также другие наиболее важные вопросы деятельности Министерства. Решения коллегии реализуются, как правило, приказами Министра. В случае разногласий между Министром и членами коллегии окончательное решение принимает Министр, докладывая о возникших разногласиях Правительству РФ.

Следует также отметить, что Минфину России разрешено иметь в составе центрального аппарата 20 департаментов по основным направлениям деятельности:

• · Департамент бюджетной политики;
• · Департамент налоговой политики;
• · Департамент управления государственным внутренним долгом;
• · Департамент отраслевого финансирования;
• · Департамент межбюджетных отношений;
• · Валютно-экономический департамент;
• · Департамент оборонного комплекса и правоохранительных органов;
• · Департамент финансирования государственного аппарата;
• · Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности;
• · Юридический департамент;
• · Департамент макроэкономической политики и банковской деятельности;
• · Департамент страхового надзора;
• · Департамент внешнего долга;
• · Департамент международных финансовых организаций;
• · Департамент государственного финансового контроля;
• · Департамент организации аудиторской деятельности;
• · Информационно-технический департамент;
• · Департамент бюджетных кредитов и гарантий;
• · Департамент валютного контроля;
• · Департамент социальной сферы и науки.

Более низкий уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности образуют методические рекомендации и методические указания, разрабатываемые и принимаемые Минфином. Эти нормативные документы должны пройти регистрацию в Минюсте, для того чтобы их использование в организациях всех форм собственности и всех организационно - правовых форм стало правомерным. Исключение составляют внутренние отраслевые документы. Эти документы процедуру регистрации не проходят и обязательны к исполнению только службами и отдельными работниками, подчиненными органам, которые разработали такие указания.

В методических указаниях и методических рекомендациях осуществляется еще более детальная проработка основных требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету законодательными и нормативными актами более высоких уровней. В частности, в методических рекомендациях и указаниях приводятся конкретные схемы бухгалтерских проводок, корреспонденция счетов бухгалтерского учета, применяемая в отдельных хозяйственных ситуациях, а также подробно характеризуются обстоятельства и условия, при которых те или иные проводки могут быть оформлены.

Разница между рекомендациями и указаниями состоит в обязательности практического применения их требований. Так, требования методических указаний, как правило, являются максимально конкретными и предметными и, по существу, обязательны к выполнению. При наличии указании по соответствующему поводу организация не имеет права применять другие подходы к отражению той или иной хозяйственной операции или иного объекта бухгалтерского учета в учете или отчетности. Положения методических рекомендаций носят более общий характер и предназначены для использования органами отраслевого и ведомственного управления при разработке и принятии на своем уровне нормативных актов по бухгалтерскому учету, учитывающих специфику осуществления хозяйственной, административной, производственной, торговой и иной деятельности в данной отрасли. Кроме того, положения методических рекомендаций используются непосредственно в организациях, ведущих бухгалтерский учет, при проработке методологической базы учета, а также при формировании и раскрытии учетной политики организации.

* разъясняющие применение отдельных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету;

* устанавливающие порядок организации учета отдельных хозяйственных операций или иных объектов бухгалтерского учета, которая другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не урегулирована. К этой же группе относятся нормативные документы, являющиеся отечественными аналогами международных стандартов бухгалтерской отчетности, если для них разработка соответствующего положения по бухгалтерскому учету Программой реформирования бухгалтерского учета не предусмотрена.

В первую группу входят, в частности, следующие документы:

Методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденные приказом Минфина от 28 декабря 2001 г. № 119н. В данном документе нашли отражение вопросы, не урегулированные ПБУ 5/01. К ним относятся: порядок формирования и отражения в учете транспортно - заготовительных расходов, учет отдельных операций с готовой продукцией, отражение в учете сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам и налоговых вычетов, учет товаров в неторговых организациях, учет недостач и потерь материально-производственных запасов; уточнен порядок проведения инвентаризаций, учета неотфактурованных поставок и т.п.;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 20 июля 1998 г.

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина от 13 июня 1995 г. № 49. Оба документа регулируют вопросы организации бухгалтерского учета, но не имеют непосредственного отношения к формированию бухгалтерской отчетности.

Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету ориентированы на международные стандарты финансовой отчетности и, следовательно, регулируют процессы формирования отчетной информации;

Указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина от 28 ноября 2001 г. № 97н.

Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные приказом Минфина от 21 марта 2000 г. № 29н. Данному документу в международных стандартах финансовой отчетности соответствует отдельный стандарт. В отечественном бухгалтерском учете соответствующие операции регулируются документом, который по статусу ниже, чем стандарт, это объясняется тем, что такая организационно-правовая форма, как акционерные общества, менее распространена у нас, чем в развитых странах Запада.

В данных Методических рекомендациях определен порядок расчета дивидендов, причитающихся акционерам по результатам очередного финансового года. Отдельно регулируются вопросы расчета базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию и вопросы раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской отчетности;

Указания по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции, утвержденные приказом Минфина от 11 августа 1999 г. № 53н. В настоящее время существует только три соглашения о разделе продукции, и процесс развития данной схемы международной интеграции капитала и ресурсов идет сравнительно медленно.

Из этого следует, что утверждение подобного документа в виде общего стандарта нецелесообразно;

Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н. Данный документ регулирует упрощенный (по сравнению с общепринятым) порядок организации и ведения бухгалтерского учета организациями, которые соответствуют критериям, установленным федеральным законодательством. В данные Типовые рекомендации изменения и дополнения в связи с изменением нормативной базы бухгалтерского учета не вносились. Следовательно, для того чтобы отдельные положения Типовых рекомендаций могли применяться на практике, они должны быть скорректированы с учетом происшедших изменений (в частности, следует уточнить номера счетов бухгалтерского учета).