При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга, что признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (статья 146 НК РФ).

При налогообложении лизинговых платежей применяется налоговая ставка 18 процентов, вне зависимости оттого, что является предметом лизинга.

Порядок уплаты НДС участниками лизинга не зависит от того, кто учитывает лизинговое имущество.

Лизингополучатель вправе принять суммы НДС в общем порядке при выполнении всех условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

Право на вычет у лизингополучателя сумм НДС, предъявленных ему лизингодателем, возникает при условии использования предмета лизинга в операциях, являющихся объектом обложения НДС, наличии счета-фактуры, выставленного лизингополучателем, факта принятия к учету (начисления лизинговых платежей или принятия к учету предмета лизинга).

Если лизинговое имущество используется лизингополучателем в деятельности, не облагаемой НДС, то сумма, уплаченного в составе лизингового платежа НДС лизингодателю, согласно статья 170 НК РФ к вычету не принимается, а либо учитывается в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, либо увеличивает первоначальную стоимость имущества.

Предметом лизинга может быть оборудование, требующее монтажа .

Очень часто налоговики на местах настаивают, что по такому оборудованию в соответствии с пункт 5 статьи 172 НК РФ лизингодатель вправе применить налоговый вычет по НДС только в налоговом периоде, следующем за месяцем, когда оно было введено в эксплуатацию.

С такой позицией нельзя согласиться, поскольку положения пункт 5 статьи 172 НК РФ регламентируют иные отношения. Этим порядком должны руководствоваться налогоплательщики по суммам НДС, предъявленным им подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, и по суммам НДС, предъявленным по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ или при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

Для договора лизинга эти положения неприменимы. Лизингодатель имеет право воспользоваться правом на вычет уплаченного НДС согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ после принятия на учет лизингового имущества и при наличии соответствующих первичных документов.

Это подтверждает арбитражная практика (смотрите Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 января 2005 года №А33-6283/04-С3-Ф02-5820/04-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 февраля 2005 года №А56-17790/04).

Во-первых, для вычета уже не важен будет факт оплаты. Требование об обязательной уплате суммы НДС остается только в отношении сумм НДС, уплачиваемых на таможне при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации. Во-вторых, непосредственно в статью 172 НК РФ включена норма о том, что по оборудованию к установке вычет «входного» НДС осуществляется в момент его принятия к учету (оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке»).

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость, и операции, не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Право на освобождение от НДС налогоплательщик может реализовать только при наличии раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций, то есть если учет операций по передачи лизингового имущества в собственность ведется отдельно от отражения доходов по текущим лизинговым платежам.

Методика ведения раздельного учета должна быть разработана лизинговой организацией самостоятельно и закреплена в учетной политике.

Отметим следующие особенности налогообложения НДС такой операции, которые следует учитывать лизинговой компании.

С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Значение понятия «отгрузка» для целей применения налогового законодательства не раскрывается. На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ значение этого термина может быть установлено на основании статья 509 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

Таким образом, отгрузка товаров рассматривается как передача этих товаров продавцом.

Ранее налоговые органы также выдвигали требования о том, чтобы налоговая база по НДС определялась не по моменту перехода права собственности, а в момент отгрузки или передаче товаров продавцом, как это установлено статьей 167 НК РФ (смотрите, например, письма УМНС РФ по городу Москве от 7 декабря 2004 года №24-11/78674, от 6 марта 2003 года №24-11/13100). По мнению налоговых органов, если, например, организация ведет учетную политику для целей налогообложения «по отгрузке», а согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у продавца возникает в момент отгрузки (передачи).

Таким образом, момент определения налоговой базы по НДС статья 167 НК РФ устанавливается не моментом перехода права собственности на реализуемое имущество, а моментом его передачи продавцом. Другими словами, НДС к уплате в бюджет организация должна начислить в момент передачи реализуемого имущества - когда она выдала накладную или акт приема-передачи.

Налоговики могут потребовать начислить НДС к уплате в бюджет по выкупной стоимости имущества в момент передачи имущества, несмотря на то, что право собственности еще не передано. Ссылаться при этом они будут на нормы статья 167 НК РФ.

Однако эта позиция спорная. Право собственности на предмет лизинга не переходит в момент передачи последнего, то есть не возникает реализации для целей исчисления НДС (пункт 1 статья 39 НК РФ, статья 146 НК РФ). Объект налогообложения возникает гораздо позже, лишь после полной оплаты выкупной стоимости имущества.

Некоторые специалисты в области налогообложения признают, что такая позиция налоговых органов несостоятельна на том основании, что налоговая база - это всего лишь стоимостная характеристика объекта налогообложения (пункт 1 статьи 53 НК РФ). Только при наличии объекта налогообложения у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога и исчислению налоговой базы, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В связи с этим до того момента, пока не возник (переход права собственности статьи 39 НК РФ, 146 НК РФ), налоговая база исчисляться не должна, то есть определять налоговую базу нужно лишь при том условии, что права собственности на товар перешло к покупателю.

Такая же логика была положена в основу аргументов, направленных на то, чтобы признать несоответствующими Конституции Российской Федерации нормы статьи 162 НК РФ, обязывающие налогоплательщика включать в налоговую базу по НДС суммы поступивших авансовых платежей в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг).

Заявители указывали, что обязанность исчислить и уплатить налог не может возникать ранее возникновения объекта налогообложения, а поскольку объектом обложения НДС является реализация работ и передача заказчику их результата, то и сам налог может быть уплачен только после передачи права собственности на результаты выполненных работ; авансовые платежи поступают исполнителю работ в любом случае до момента такой передачи, а значит, они не могут облагаться НДС и не подлежат включению в его регистр.

Однако Конституционным судом была высказана следующая правовая позиция по данному вопросу. Налог считается законно установленным, когда все его обязательные элементы, включая объект налогообложения и налоговую базу, определены в законе, с тем чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Вместе с тем закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации обязанность платить законно установленные налоги не исключает право законодателя устанавливать порядок и сроки уплаты налога или его части, соблюдая при этом принципы конституционного и налогового права.

Так, в отношении НДС законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом - при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (работ, услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода.

С учетом того, что обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога (пункт 2 статьи 44 НК РФ), и при условии, что в момент возникновения налоговых правоотношений объект налогообложения был должным образом определен в законе, оспариваемое нормативное положение не может рассматриваться, как препятствующее соответствующим субъектам осуществлять деятельность по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), а также получать возмещение излишне взысканного налога за счет бюджета.

Таким образом, Конституционный суд Российской Федерации подтвердил законность положений НК РФ, в соответствии с которыми момент исчисления НДС предшествует моменту появления объекта налогообложения - реализации товаров (работ, услуг) (смотрите Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 марта 2004 года №148-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Федерального Государственного унитарного предприятия «Машиностроительное предприятие «Звездочка» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации», Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 января 2005 года №32-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «КАМАЗ» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Применительно к рассматриваемой операции в рамках договора лизинга это означает следующее. Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга, то моментом исчисления налоговой базы по НДС будет признана дата передачи предмета лизинга лизингополучателю, а не момент перехода права собственности на объект по окончании договора или при условии выплаты выкупной стоимости.

В связи с этим при таких условиях договора лизингодатель в момент передачи лизингового имущества лизингополучателю обязан исчислить НДС с выкупной цены, выписать счет-фактуру и передать ее лизингополучателю в пятидневный срок с момента передачи имущества (статья 169 НК РФ).

Следует отметить, что практики применения указанного подхода в отношении лизинговых договоров, условиями которых предусматривается право лизингополучателя выкупить имущество, по нормам статья 167 НК РФ, которые вступают, в действие с 1 января 2006 года пока нет.

Обратите внимание. Если лизинговая компания предоставляет в лизинг оборудование, реализация которого не облагается НДС по подпункт 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при передаче этого имущества по договору, который предусматривает право лизингополучателя приобрести предмет лизинга в собственность, не возникает необходимость исчислять НДС с суммы выкупной цены.

Отметим, что в настоящее время специалисты в области налогообложения, хотя и отмечают возможную проблему с точки зрения момента исчисления НДС, все же рекомендуют исчислять НДС с выкупной стоимости в момент перехода права собственности.

Договоры лизинга, содержащие условие о выкупе имущества при уплате определенной договором выкупной цены, могут быть выгодны лизинговой компании, если принимать во внимание и существующую норму пункта 8 статьи 149 НК РФ, согласно которой при изменении порядка освобождения от обложения НДС отдельных операций должен применяться тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты.

Однако в связи с тем, что вопрос о моменте исчисления налоговой базы по НДС при передаче товаров в пользование при условии, что в будущем право собственности на эти товары также перейдет пользователю, продолжает оставаться недостаточно определенным, при реализации таких договоров у лизинговой компании могут возникнуть затруднения в исчислении НДС.

Согласно пункт 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Правильное определение налогового периода, в котором производится отгрузка товаров, влияет на исчислении пропорции, в соответствии с которой НДС, уплаченный в составе общехозяйственных расходов, должен подлежать вычету из бюджета или включению в расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Кроме того, договоры лизинга, как правило, содержат условие о праве лизингополучателя выкупить лизинговое имущество на определенных в договоре условиях. При этом лизингополучатель может воспользоваться или не воспользоваться своим правом выкупа. В последнем случае лизинговое имущество по истечении срока действия договора подлежит возврату собственнику – лизинговой компании.

На основании изложенного лизинговой компании могут быть неудобны с точки зрения исчисления НДС договоры лизинга, содержащие условие о праве лизингополучателя выкупить имущества при уплате определенной договором выкупной цены.

Лизинговой компании следует отказаться от заключения договоров лизинга, условиями которого предусматривается выкуп предмета лизинга и отдельно указывается выкупная цена. В этом случае лизингодателю лучше заключить договор лизинга без перехода права собственности на предмет лизинга и одновременно на продажу предмета лизинга, где зафиксировать возможные условия получения этого имущества в собственность. По предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (пункт 1 статьи 429 ГК РФ).

В договоре лизинга, предусматривающего переход права собственности, в котором выделены текущие лизинговые платежи и выкупная стоимость, исчисление НДС в отношении услуг по предоставлению предмета лизинга во временное пользование и продажи имущества производится отдельно.

Позиция налоговиков заключается в следующем. НДС, уплаченный в составе лизингового платежа, не может быть поставлен к вычету у лизингополучателя в полном объеме. Свою позицию налоговики обосновывают ссылками на то, что лизинговый платеж фактически включает две составляющие: плату за аренду имущества и стоимость имущества. Поскольку предмет лизинга не перешел в собственность лизингополучателя, то и НДС в соответствующей части нельзя ставить к вычету. Таким образом, налоговики по своему усмотрению разделяют лизинговый платеж на две составляющие в случае, если в договоре выкупная стоимость явно не выделена, что неправомерно.

Арбитражные суды, принимая решения в пользу налогоплательщика, исходили из того, что налоговая инспекция неправомерно выделила в лизинговом платеже часть, по которой не приняла к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный лизингодателю, поскольку лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать его как несколько самостоятельных платежей. Следовательно, налоговая инспекция неправомерно выделила в лизинговом платеже часть, по которой не приняла к вычету НДС, уплаченный лизингодателю (смотрите Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 года №Ф04/3420-356/А67-2002 и от 15 июня 2004 года №Ф04/3251-499/А70-2004, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2002 года №А56-32337/01).

Письмом Минфина Российской Федерации от 15 ноября 2004 года №03-04-11/203 также подтверждена правомерность вычета сумм НДС, уплачиваемых лизингополучателем лизингодателю в составе лизинговых платежей в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата этих платежей, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 НК РФ, и в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ, независимо от момента перехода права собственности на предмет лизинга.

При этом для правомерности признания вычета по НДС или признания всей суммы НДС в составе расходов для целей налога на прибыль важно, чтобы у лизингополучателя имелись счета-фактуры, выставленные лизингодателем на всю сумму лизингового платежа, включающего выкупную цену, начисленного в соответствии с условиями договора лизинга.

Однако следует отметить, что практика налогообложения по договорам лизинга, условиями которого предусмотрен переход права собственности, в настоящее время только формируется, поскольку напрямую положениями НК РФ данные аспекты не урегулированы, а разъяснения Минфина Российской Федерации не являются однозначными. В связи с этим возможно изменение точки зрения Минфина по рассматриваемому вопросу, стабильность положительной арбитражной практики для налогоплательщика также неочевидна.

При таких условиях предпочтительно заключать договоры лизинга, не предусматривающие переход права собственности на предмет лизинга с одновременным заключением предварительного договора купли-продажи имущества, являющегося предметом лизинга.

Другим вариантом решения данной проблемы является заключение договора лизинга, в котором выкупная цена предмета лизинга оговорена отдельно от суммы текущих лизинговых платежей.

Отметим, что оптимизация НДС, построенная на принципе выделения выкупной цены из состава лизинговых платежей, не является однозначной. По нашему мнению, налоговые органы применительно к данным сделкам будут исследовать вопрос относительно добросовестности действий налогоплательщика при выстраивании отношений по договору лизинга.

Отметим, что налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. При этом он вправе использовать налоговые льготы, свободно выбирать любые формы предпринимательской деятельности, использовать свои способности и имущество. Такой вывод содержит Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 года №9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никоновой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова». Однако в настоящее время действия налогоплательщика, в результате которых достигается оптимизация налоговых платежей, являются предметом тщательного изучения налоговыми органами.

Если схема взаимоотношения участников не направлена на достижение конкретной экономической цели, отличной от цели экономии на налоговых платежах, то действия налогоплательщиков квалифицируются налоговыми органами как недобросовестные.

Недобросовестными признаются те налогоплательщики, которые используют права, предоставленные нормами налогового законодательства, специально осуществляя для этого сделки, исключительно направленные на уменьшение платежей в бюджет.

Как правило, сделок, направленное на достижение экономии налоговых платежей, базируется на принципах законности, то есть соблюдение требований действующего законодательства. Применительно к способу сократить платежи по НДС, уплачиваемые лизинговой компанией, посредством выделения выкупной стоимости из состава лизинговых платежей, то данный способ не противоречит нормам законодательства.

При этом взаимоотношения между участниками выстроены таким образом, чтобы достигать налоговой экономии за счет переноса наибольшей части налоговой базы по НДС на тот платеж, который освобожден от обложения НДС, в результате чего лизинговая компания уплачивает НДС в бюджет в меньшей сумме.

Обязанность доказывания обстоятельств, на основании которых налоговым органом было вынесено решение о недобросовестности налогоплательщика с применением последствий в виде доначисления НДС к уплате, возложена на налоговый орган часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункт 6 статьи 108 НК РФ.

В связи с этим если налоговым органом будут установлены обстоятельства, составляющие недобросовестные действия, которые привели к неуплате налога, а также направленность воли сторон на достижение именно этого результата, то налоговым органом будет принято решение о доначислении сумм НДС. По нашему мнению, основанием для признания действий налогоплательщика – лизинговой компании недобросовестными может быть существенное занижение суммы ежемесячного лизингового платежа за пользование лизинговым имуществом по сравнению с рыночным уровнем платы за аренду данного имущества. В этом случае появляются основания полагать, что лизинговой компанией используется схема построения договорных отношений с целью извлечения выгоды исключительно за счет неуплаты НДС, а не за счет достижения какого-либо экономического эффекта. Это основание будет тем более убедительным, если те лизинговые договоры, которые не предусматривают выкуп имущества, предполагают другой уровень текущих лизинговых платежей.

Указание символической суммы текущих лизинговых платежей, может привести к риску применения статьи 40 НК РФ. Статья 40 НК РФ призвана ограничить возможности налогоплательщиков по осуществлению сделок, на основании которых возможно осуществление налогового планирования. Статья 40 НК РФ устанавливает механизм, при реализации которого налоговый орган вправе проконтролировать правильность применения цен по сделкам и производить доначисление налогов налогоплательщику исходя из рыночных цен.

Напомним, пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам в ряде случаев предоставлено право проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами, и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно пункт 3 статьи 40 НК РФ при отклонении цены товаров, работ или услуг более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Таким образом, занижение суммы текущих лизинговых платежей, завышение выкупной цены может привести к признанию действий налогоплательщика недобросовестными, риску применения статьи 40 НК РФ и, как следствие доначислению налогов налоговым органом. Данный метод содержит в себе налоговые риски, которые могут сделать неэффективным его осуществление.

В соответствии с изменениями в главу 21 НК РФ, внесенными Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» порядок исчисления НДС заключается в следующем.

С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Порядок исчисления налоговой базы при поступлении аванса определен в статью 154 НК РФ.

В соответствии с пункт 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с пункт 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Порядок определения налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты установлен в статью 154 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Суммы НДС, исчисленные при получении оплаты (частичной оплаты) до отгрузки соответствующих товаров подлежат вычету после даты отгрузки. Такой порядок следует из пункта 8 статьи 171 НК РФ и пункта 6 статьи 172 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, лизингодатель обязан исчислить НДС с суммы поступивших авансов, а затем при отгрузке товаров (работ, услуг) принять указанную сумму НДС, исчисленную с авансов, к вычету. При отгрузке НДС начисляется НДС с полной стоимости товаров (работ, услуг). Этот порядок исчисления НДС с авансов, по сути, не изменился по сравнению с порядком, действующем в 2005 году.

Отметим, что исчисление НДС с сумм платежей по лизинговому договору производится только в отношении текущих лизинговых платежей, то есть без учета выкупной стоимости имущества. Поэтому при осуществлении платежа следует внимательно обозначать назначение платежа с разбивкой сумм отдельно в части текущего лизингового платежа, отдельно – платежа в части выкупной стоимости.

Более подробно с особенностями лизинговых операций Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Лизинговые операции».

Лизинг - популярная форма финансирования капвложений. Ведь без понесения существенных по сравнению со стоимостью имущества единовременных затрат лизингополучатель, заключив с лизингодателем договор лизинга и уплачивая лизинговые платежи, получит во временное владение и пользование необходимое имущество (ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ).

Как вести бухгалтерский учет лизингополучателю, если объект учитывается на балансе одной или другой стороны договора, покажем на примерах в нашей консультации.

Проводки по лизингу, если имущество на балансе лизингодателя: пример

Представим по лизингу типичные проводки у лизингополучателя, если объект числится на балансе лизингодателя, на следующем примере.

В соответствии с договором лизинга объект основных средств передается лизингополучателю сроком на 5 лет. Общая сумма лизинговых платежей за этот период составляет 3 540 000 рублей, в т.ч. НДС 18%. Платежи по договору производятся ежемесячно.

Договором лизинга также предусмотрено, что по окончании его срока действия объект выкупается лизингополучателем по выкупной стоимости 34 220 рублей, в т.ч. НДС 18%.

Проводки по лизингу, если имущество на балансе лизингополучателя: пример

Представим бухгалтерский учет лизинга на балансе лизингополучателя (проводки) на рассмотренном выше примере, дополнив его информацией о том, что амортизация по лизинговому имуществу начисляется линейным способом.

Как учитывать входной НДС при передаче лизингового имущества?

При получении предмета лизинга у лизингополучателя нет входного НДС, так как операция передачи лизингового имущества не признается реализацией. Подробности - в статье.

Вопрос: Мы являемся лизингополучателем, ТС числится на нашем балансе. В феврале 2017г. был оформлен перенаем лизинга трехсторонним доп. соглашением. В нем не указана цена за перенаем. По нашей организации по деб. сч. 19 числилась сумма НДС, которая уменьшалась на НДС по лизинговым платежам ежемесячно. Перечитала массу информации по учету перенаема у прежнего лизингополучателя, но нигде не могу найти как должна теперь закрыться эта сумма НДС. Ведь лизинговых платежей и сч-ф. теперь нет. Отражена сумма на 19 счете на основании оприходовании ОС, где в налоговом учете - стоимость = затраты лизингодателя - ндс, в б/у = сумма лизинг. платеже+ выкупн. стоимость-НДС.

Ответ: При получении предмета лизинга у лизингополучателя нет входного НДС, так как операция передачи лизингового имущества не признается реализацией (право собственности к лизингополучателю не переходит, оно остается у лизингодателя). Поэтому отражение входного НДС по полученному в лизинг имуществу – ошибка. Ошибки в бухгалтерском учете исправляйте по правилам ПБУ 22/2010. НДС спишите на счет 91-2 или счет 84 – в зависимости от существенности ошибки и периода ее совершения.

Что касается стоимости лизингового имущества, по которой лизингополучатель приходует его в бухгалтерском учете, то она как и в налоговом учете формируется из затрат лизингодателя на приобретение лизингового имущества без НДС. Ведь лизинговое имущество лизингополучатель принимает в состав основных средств, а его стоимость формируется по правилам ПБУ 6/01. Первоначальная стоимость основных средств формируется из затрат, связанных с покупкой и доведением до состояния, пригодного для использования. Эти затраты несет лизингодатель. Лизинговые платежи не включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества.

Лизинговые платежи – это плата за временное пользование имуществом. Они относятся на расходы. Выкупная стоимость тоже не включается в первоначальную стоимость лизингового имущества. Выкупная стоимость – это плата за получение лизингового имущества в собственность. После выкупа лизинговое имущество лизингополучатель отражает как вновь приобретенное имущество по выкупной стоимости с учетом иных затрат на получение его в собственность.

При смене лизингополучателя прежний лизингополучатель списывает лизинговое имущество:

А новый лизингополучатель приходует имущество по остаточной стоимости:

Обоснование

Как лизингополучателю учесть получение лизингового имущества

Имущество на балансе лизингополучателя

86.77971 (6,9,24)

Лизинговое имущество, которое согласно договору учитывается на вашем балансе, примите к учету как объект основных средств. Для этого к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» откройте субсчет «Имущество, полученное в лизинг». На нем отразите первоначальную стоимость лизингового имущества, а именно затраты лизингодателя на следующее:

• приобретение имущества;
• передачу имущества в лизинг (транспортировка, установка и т. п.).

Эти сведения обычно указывают в договоре и акте приема-передачи.

Обратите внимание, первоначальная стоимость лизингового имущества не равна цене лизингового договора. Ведь в лизинговых платежах, помимо возмещения стоимости имущества, предусмотрен и доход лизингодателя от услуги по предоставлению объекта во временное пользование. Таким образом, на счете 08 отразите только фактические обязательства перед лизингодателем по стоимости имущества.

Если объект будет утерян (сломан, украден), вы должны будете возместить только стоимость имущества без учета платежей за его использование. Кроме того, бывает, что стоимость имущества превышает цену договора, например, когда дорогостоящее имущество берут в лизинг без выкупа на небольшой срок.

Затраты лизингополучателя в связи с получением имущества в составе первоначальной стоимости не учитывайте. Их возмещать лизингодателю вы не обязаны. Лизингодатель эти расходы не понес. Учитывайте их отдельно .

При получении лизингового имущества на баланс сделайте такие проводки:

Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
– отражена стоимость имущества, полученного по договору лизинга (без НДС, т. к. передача лизингового имущества на баланс лизингополучателю не облагается этим налогом).

После этого примите лизинговое имущество к учету на счет 01 «Основные средства». Для этого к счету 01 откройте отдельный субсчет «Основные средства, полученные в лизинг». В бухучете сделайте проводку:

Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
– отражено в составе основных средств имущество, полученное в лизинг.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета , ).

Пример отражения в бухучете лизингополучателя получения имущества в лизинг. Имущество учитывается на балансе лизингополучателя

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в январе получило в лизинг оборудование. Стоимость имущества – 967 000 руб. (в т. ч. НДС – 147 508 руб.). Согласно договору балансодержателем является лизингополучатель.

В январе бухгалтер «Мастера» сделал следующие записи:

Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
– 819 492 руб. (967 000 руб. – 147 508 руб.) – отражена стоимость полученного в лизинг оборудования;

Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
– 819 492 руб. – введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг.*

86.77976 (6,9,24)

Входного НДС со стоимости полученного в лизинг имущества не будет. Это связано с тем, что при передаче имущества в лизинг его собственником остается лизингодатель (п. 1 ст. 11 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). То есть реализации имущества не происходит, а значит, не возникает и объекта обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 , п. 1 ст. 39 НК РФ).*

Суммы входного НДС с расходов при получении имущества в лизинг (например, на транспортировку лизингового имущества) примите к вычету , если есть правильно оформленный счет-фактура и соответствующие первичные документы. Кроме того, другие условия применения вычета тоже должны выполняться ( , п. 1 ст. 172 НК РФ).

Как исправить ошибки в бухучете и бухгалтерской отчетности

Ошибкой признают неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухучете и отчетности. Так же оценивают ситуацию, когда операции вовсе не были зафиксированы в учете. Проще говоря, если вы по своей вине сделали неверные проводки или вовсе не отразили операцию, неправильно заполнили отчетность – это ошибка. На это указано в ПБУ 22/2010.*

Но в этом же пункте ПБУ есть важная оговорка. Неточности и пропуски при отражении хозяйственных операций, выявленные при получении новой информации, ошибкой не являются. Например, если контрагент известит вас о том, что ранее предоставил вам первичку с неверными данными, а операцию вы уже отразили в учете, ошибкой это не признают. Ведь вашей вины в этом не было. Исправлять записи тоже не придется.

Причины возникновения ошибок

86.88876 (6,8,9,24)

Ошибки могут возникнуть по разным причинам. Всего таких причин может быть пять:

• неправильно применяют законодательство о бухучете;
• неверно используют учетную политику;
• допускают неточности в вычислениях;
• неправильно классифицируют и оценивают факты хозяйственной деятельности;
• должностные лица совершают недобросовестные действия.

Например, можно прописать порог существенности так: «Существенной признается ошибка, отношение суммы которой к валюте баланса за отчетный год составляет не менее 5 процентов».*

Исправление ошибок

Выявленные ошибки и их последствия нужно исправить (п. 4 ПБУ 22/2010).

86.88879 (6,8,9,24)

Исправления в бухучет вносите на основании первичных документов. Так же составьте бухгалтерские справки , в них укажите обоснование исправлений. Это следует из общего правила о том, что каждый факт хозяйственной деятельности надо оформить первичным учетным документом. На это прямо указано в части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

86.88880 (6,8,9,24)

Исправления в учете делайте исходя из того, существенная ошибка или нет. Также важно, когда нашли ошибку. Правильно исправлять ошибки поможет таблица ниже.

Бухучет

Проводки, которыми оформляют исправления, зависят от момента, когда обнаружена ошибка, и от того, насколько она существенна. Записи в бухучете будут отличаться в следующих случаях:

• исправляют ошибки текущего периода ;
• правят ошибки прошлых периодов – существенные и несущественные .

Если же ваша организация относится к малым, то можно применить упрощенный порядок . При этом существенность ошибки не будет иметь значения, так же как и не сыграет роли, когда эту неточность обнаружили.

Как в бухучете исправлять ошибки текущего периода

86.88881 (6,8,9,24)

В бухучете ошибки текущего периода исправляйте необходимыми корректировочными записями.*

Пример исправления ошибки в бухучете. Ошибка обнаружена до окончания года при составлении отчетности за полугодие

18 мая 2017 года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил, что в I квартале 2017 года в бухучете расходы на рекламу были ошибочно списаны в сумме 25 000 руб. (без НДС). Тогда как фактически сумма расходов составила 23 000 руб. (без НДС).

Ошибка совершена и выявлена в пределах одного года. Поэтому исправить ее нужно на тех же счетах бухучета в том месяце, когда ее обнаружили. В мае бухгалтер внес исправления на основании бухгалтерской справки :

Дебет 44 Кредит 60
– 25 000 руб. – сторнирована задолженность перед поставщиком;

Дебет 90-2 Кредит 44
– 25 000 руб. – сторнированы расходы по обычным видам деятельности;

Дебет 44 Кредит 60
– 23 000 руб. – отражена задолженность перед поставщиком;

Дебет 90-2 Кредит 44
– 23 000 руб. – списаны на расходы по обычным видам деятельности расходы на рекламу.

22 июня 2017 года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил, что в I квартале 2017 года в бухучете был неправильно отражен начисленный аванс по налогу на имущество организаций. Вместо 210 000 руб. было отражено 180 000 руб. В налоговой отчетности ошибки нет.

Ошибка была найдена до окончания года, поэтому ее отразили в составе расходов по обычным видам деятельности отчетного периода. Исправления в бухучет внесли на основании бухгалтерской справки :

Дебет 20 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество организаций»
– 30 000 руб. – отражено доначисление налогу на имущество организаций за I квартал 2017 года.

Как в бухучете исправлять существенные ошибки прошлых периодов

86.88882 (6,8,9,24)

Существенные ошибки прошлого года, обнаруженные до утверждения годовой отчетности за тот период, исправляйте с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.

86.88883 (6,8,9,24)

При выявлении существенных ошибок прошлых лет, отчетность за которые подписана и утверждена, исправления вносите с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).*

Как лизингополучателю отразить в бухучете и при налогообложении возврат лизингового имущества

Ситуация: как отразить в бухучете лизингополучателя передачу обязанностей по договору другому лизингополучателю. Предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя. Задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам нет

Передача прав по договору лизинга отражается в бухучете в том же порядке, что и перевод долга, но с учетом особенностей договора лизинга.

Договор лизинга (финансовой аренды) является отдельным видом договора аренды (). Арендатор вправе с согласия арендодателя передать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу, то есть передать имущество в перенаем (п. 2 ст. 615 ГК РФ). При перенайме происходит замена арендатора в обязательствах, возникающих из договора аренды. Поэтому перенаем должен осуществляться с соблюдением требований к уступке права требования и перевода долга (подп. , ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ, письмо Минфина России от 14 июля 2009 г. № 03-03-06/1/463).

В бухучете лизингополучателя передачу предмета лизинга по договору перевода долга отразите следующими проводками:

Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 76 субсчет «Расчеты по перенайму»
– отражена сумма обязательств по договору лизинга, перешедшая к новому лизингополучателю;

Дебет 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»
– списана сумма накопленной амортизации предмета лизинга;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по перенайму» Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»
– списана остаточная стоимость предмета лизинга.

Описанный порядок соответствует положениям действующего Плана счетов (Инструкция к плану счетов – счета , , ).*

12.73768 (6,9,24)

Ситуация: как новому лизингополучателю отразить в бухучете операции по договору лизинга, если имущество получено от бывшего лизингополучателя в результате перемены лиц в обязательстве (перенаем). По договору предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя

Операции по договору лизинга новый лизингополучатель отражает в бухучете в общем порядке .

По-особому надо определить лишь стоимость имущества, полученного от предыдущего лизингополучателя. Так, принять к учету предмет лизинга нужно по остаточной стоимости, которую сформировал бывший лизингополучатель на момент передачи объекта. Подробнее о формировании стоимости лизингового имущества см. Как лизингополучателю отразить в бухучете и при налогообложении получение лизингового имущества .

Поскольку по условиям договора предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, в бухучете сделайте проводки:

Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга»
– отражена стоимость полученного на баланс имущества;

Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг»
– введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг.

Срок полезного использования определите исходя из срока, в течение которого предполагаете использовать объект. Но при этом нужно учесть данные первого лизингополучателя (п. 20 ПБУ 6/01). Взять их можно из акта передачи имущества .

Поясним, что лизингополучатель может передавать свои права и обязанности по договору лизинга другому лицу, то есть передать имущество в перенаем (п. 2 ст. 615 ГК РФ). После этого договор лизинга продолжает действовать. Просто теперь все права и обязательства перед лизингодателем несет правопреемник – новый лизингополучатель.*

Как в бухучете исправлять несущественные ошибки прошлых периодов

86.88884 (6,8,9,24)

Несущественные ошибки в бухучете исправляйте. Прибыль или убыток, которые в результате корректировок возникнут, отражайте на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует из пункта 14 ПБУ 22/2010.*

Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход или же завысил расходы, сделайте проводку:

Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).

Когда в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход или завысил доходы, сделайте запись:

Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход).*

Отвечает Владислав Волков,

заместитель начальника Управления налогообложения доходов физических лиц и администрирования страховых взносов ФНС России

«Инспекторы сравнят доходы физлиц в 6-НДФЛ с суммой выплат в расчете по страховым взносам. Такое контрольное соотношение инспекторы станут применять с отчетности за I квартал. Все контрольные соотношения для проверки 6-НДФЛ приведены в . Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.»

Бухгалтерские проводки по лизингу автомобиля у лизингополучателя имеют определенную специфику, присущую всем операциям по лизингу имущества. В этом материале рассмотрим подробно основные блоки проводок для лизингополучателя при различных условиях договора лизинга.

Лизинг: особенности учета для юридических лиц

Взять в лизинг автомобиль в настоящее время могут как физические, так и юридические лица. Но вот обязанность фиксировать операции с таким автомобилем в бухгалтерском и налоговом учете возникает только у юридических лиц.

Одновременно юридические лица могут воспользоваться определенными преференциями, которых нет у физлиц, в частности уменьшить налоговую базу по прибыли на лизинговые платежи и принять к вычету НДС, уплаченный лизингодателю. Важно помнить, что данные преференции применимы при общей системе налогообложения. Использование юрлицами спецрежимов характеризуется своими нюансами, например:

• при применении УСН «доходы» расходы на лизинг нельзя списать в уменьшение налоговой базы так же, как и другие расходы на ведение деятельности;
• при применении ЕНВД расчет налога к уплате тоже выполняется по определенным принципам, не включающим вычет из налоговой базы затрат на платежи по договору лизинга.

Далее в материале пойдет речь о бухучете лизинга автомобиля у юрлиц, находящихся на ОСНО. Вопросов налогового учета касаться не будем, поскольку в профессиональной литературе и публикациях имеются некоторые разночтения, связанные с тем, что законодательно вопросы учета лизинга в РФ не отрегулированы в полном объеме.

В подробностях вопросы разграничения бухгалтерских и налоговых проводок представлены в статьях:

• «Амортизация лизингового имущества у лизингополучателя» ;
• «Выкупная стоимость лизингового имущества — проводки» ;
• «[НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ]: Лизинговые платежи — не всегда прочий расход» .

Проводки у лизингополучателя, если автомобиль учитывается на его же балансе

В заключенном договоре на лизинг могут быть прописаны 2 варианта учета автомобиля: на балансе лизингодателя (далее для краткости будем называть его ЛД) и на балансе лизингополучателя (далее — ЛП). В отношении получаемого по лизингу авто действуют те же правила бухучета, что и для другого имущества в лизинге.

Любой договор лизинга содержит нюансы, относящиеся к возможности выкупа предмета договора и порядку формирования и уплаты его выкупной стоимости:

• автомобиль по окончании договора, как правило, переходит в собственность ЛП, но в некоторых случаях может и не переходить и возвращаться ЛД;
• стоимость выкупа может оплачиваться отдельно в установленный договором срок (обычно в конце договора лизинга), а может включаться в состав периодических платежей (ежемесячных или ежеквартальных).

Стандартные бухгалтерские проводки в случае, если ЛП принимает автомобиль на баланс, будут выглядеть так:

Проводки у лизингополучателя, если автомобиль учитывается на балансе лизингодателя

В данном случае учет у ЛП немного проще. Сам автомобиль приходуется на забалансовый счет, амортизация на него ЛП не начисляется и не учитывается.

Проводки при выкупе или возврате автомобиля

Как уже отмечалось выше, весь учет операций по лизингу, включая выкуп/возврат автомобиля, зависит от того, какие условия прописаны в договоре. Для рассматриваемого нами ЛП будут характерны такие распространенные нюансы:

• Если автомобиль учтен на балансе ЛП, то его по завершении расчетов по выкупу с ЛП необходимо перевести из категории объектов в лизинге в категорию собственных объектов:

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! После перевода выкупленного автомобиля в состав собственных основных средств можно ставить в вычет НДС по авансам в счет выкупа.

• Если автомобиль до выкупа учитывался на балансе ЛД, то ЛП при выкупе совершает такие операции:

• Иногда встречается ситуация, когда автомобиль должен быть возвращен ЛД по окончании договора. Для бухгалтерии ЛП это упрощает учетную задачу, т. к. обычно если автомобиль подлежит возврату, то он не переходит на баланс ЛП. Учет выбытия такого автомобиля в данном случае будет похож на учет обычной аренды. По завершении лизинговых платежей и по факту возврата автомобиля его нужно снять с забалансового счета 001. Оплата выкупной стоимости у ЛП отражена не будет, оприходование авто на баланс тоже.

Итоги

Проводки по лизингу автомобиля будут зависеть от того, какие условия прописаны в договоре. И у ЛД, и у ЛП возможны разные блоки проводок в зависимости от того, на чьем балансе учитывается авто, каким образом оплачивается цена выкупа, а также от того, что происходит с автомобилем по окончании договора: переходит он в собственность ЛП или же возвращается ЛД.